I. INTRODUCCIÓN
El tratamiento jurídico de las operaciones entre compradores y vendedores vinculados constituye uno de los sectores en los que mejor puede apreciarse la filosofía que inspira el Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 – en adelante – Acuerdo de Valoración, AVA o “Acuerdo”.
El problema posee, además, una creciente importancia práctica. La organización contemporánea del comercio internacional mediante grupos multinacionales determina que una parte considerable de las compraventas transfronterizas se efectúe entre sociedades pertenecientes a una misma estructura empresarial. La operación intragrupo no constituye, por ello, una anomalía del comercio internacional, sino una de sus manifestaciones ordinarias [2].
Frente a esta realidad, el “Acuerdo” adopta una solución jurídicamente significativa. La existencia de vinculación entre comprador y vendedor no determina, por sí sola, la exclusión del valor de transacción. El artículo 1.2.a, dispone expresamente que el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción [3].
Esta proposición contiene buena parte de la estructura jurídica del régimen. El “Acuerdo” no pregunta simplemente si las partes están vinculadas. Esa cuestión constituye solamente el presupuesto inicial. La pregunta jurídicamente decisiva es otra: ¿la vinculación influyó en el precio realmente pagado o por pagar?.
La diferencia entre ambas proposiciones resulta fundamental. Vinculación e influencia sobre el precio no son conceptos equivalentes ni existe entre ellos una relación automática de causa y efecto.
De ello deriva la tesis central del presente trabajo: el artículo 1.2 del AVA no debería ser interpretado primordialmente como una excepción al valor de transacción, sino como una garantía contra su rechazo automático por la sola existencia de vinculación.
II. LA CENTRALIDAD DEL VALOR DE TRANSACCIÓN
El artículo 1.1 del AVA establece que el valor en aduana será el valor de transacción, definido como el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con el artículo 8 [4].
La importancia de esta disposición solamente puede comprenderse adecuadamente a partir del proceso histórico que condujo al Código de Valoración de la Ronda de Tokio y posteriormente al Acuerdo de la Ronda Uruguay. El sistema procuró abandonar modelos de valoración construidos alrededor de valores teóricos, normales o abstractos para conceder prioridad al dato económico real de la operación comercial [5].
El Preámbulo del “Acuerdo” expresa que el sistema debe ser equitativo, uniforme y neutro; debe excluir la utilización de valores arbitrarios o ficticios; los procedimientos deben ser conformes con las prácticas comerciales; y el valor de transacción debe constituir la base de valoración en la mayor medida posible [6].
Rosenow y O’Shea explican esta arquitectura en el capítulo de su libro dedicado al “Transaction Value Method”: el primer método constituye el punto de partida del sistema y debe utilizarse siempre que sus requisitos se encuentren satisfechos. La Administración no puede elegir libremente entre los métodos de valoración. Los artículos 2 a 7 son subsidiarios respecto del artículo 1, y deben utilizarse según la secuencia establecida por el Acuerdo, sin perjuicio de la posible inversión de los artículos 5 y 6 prevista por el artículo 4 [7] [8].
Esta prioridad metodológica continúa plenamente vigente cuando comprador y vendedor están vinculados.
La vinculación no habilita a abandonar el artículo 1 y acudir directamente a mercancías idénticas o similares, valores deductivos o reconstruidos, bases estadísticas o precios de referencia. Antes de hacerlo debe resolverse la cuestión específicamente prevista por el artículo 1.2.
III. CONCEPTO JURÍDICO DE VINCULACIÓN
El artículo 15.4 contiene una definición autónoma de vinculación a los efectos del “Acuerdo”. Las personas se consideran vinculadas solamente si concurre alguno de los supuestos normativamente previstos: dirección o responsabilidad cruzada; asociación en negocios; relación empleadora – empleado; participación directa o indirecta del 5 % o más de acciones o títulos con derecho a voto; control directo o indirecto; control común; control conjunto de una tercera persona; o pertenencia a una misma familia [9].
La expresión “solamente si” indica que el concepto de vinculación aduanera posee carácter normativamente delimitado y que no corresponde ampliarlo mediante criterios puramente económicos o mediante analogía.
La Nota Interpretativa al artículo 15 agrega que existe “control” cuando una persona se encuentra jurídica u operacionalmente en posición de imponer limitaciones o impartir directivas a otra [10]. Incluso agentes, distribuidores o concesionarios exclusivos no se consideran automáticamente vinculados: el artículo 15.5 exige que concurra alguno de los criterios del apartado 4 [11].
IV. VINCULACIÓN E INFLUENCIA SOBRE EL PRECIO
El razonamiento del “Acuerdo” puede representarse mediante esta secuencia: vinculación → examen de eventual influencia → conclusión sobre aceptabilidad → eventual abandono del artículo 1.
No mediante la secuencia abreviada vinculación → rechazo del valor.
Entre el primer hecho y la consecuencia jurídica, existe un elemento intermedio indispensable: la influencia sobre el precio.
El artículo 1.1.d., permite utilizar el valor de transacción cuando comprador y vendedor no estén vinculados o, estando vinculados, el valor de transacción sea aceptable conforme al párrafo 2.
La operación vinculada, por tanto, no constituye una categoría residual; ya que puede valorarse normalmente mediante el artículo 1 [12].
V. EL ARTÍCULO 1.2 DEL AVA COMO GARANTÍA
La Nota Interpretativa al artículo 1.2.a., contiene una afirmación central: no se pretende que exista un examen de las circunstancias en todos los casos en que comprador y vendedor estén vinculados.
Cuando la Administración no tenga dudas acerca de la aceptabilidad del precio, debe aceptarlo sin solicitar información adicional [13].
La Nota contempla que la Administración haya examinado anteriormente la relación, o disponga ya de información suficientemente detallada sobre comprador y vendedor.
Si esa información permite considerar que la relación no influyó, no resulta necesario profundizar la investigación.
Surge así una primera garantía: la vinculación no genera siquiera un deber automático de investigación intensificada y, con mayor razón, tampoco genera un rechazo automático del valor declarado.
VI. CIRCUNSTANCIAS DE LA VENTA
Cuando la Administración dispone de información que permite considerar que la vinculación pudo haber influido, debe examinar las circunstancias que rodearon la venta. El objeto consiste en comprender cómo organizan las partes sus relaciones comerciales, cómo fue determinado el precio, si ese procedimiento responde a criterios económicos normales y si existe una explicación objetiva del precio independiente de la vinculación.
La Nota Interpretativa proporciona ejemplos, pero no establece un catálogo cerrado. Pueden examinarse contratos, políticas comerciales, listas de precios, facturación a independientes, descuentos, volumen, condiciones de pago, costos, márgenes, funciones, activos, riesgos, distribución, garantía, publicidad, financiación, estudios de precios de transferencia e información sectorial. Sin embargo, cabe remarcar que lo jurídicamente trascendente, no es la denominación del documento, sino su aptitud probatoria para explicar el precio.
VII. PRÁCTICAS NORMALES DE FIJACIÓN DE PRECIOS
La Nota Interpretativa señala que puede demostrarse que la vinculación no influyó cuando el precio fue establecido de manera conforme con las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate, o con el modo en que el vendedor fija los precios para compradores no vinculados [14].
Esta prueba permite analizar no solamente el precio final, sino el mecanismo mediante el cual fue formado.
Así, por ejemplo, si un fabricante determina sistemáticamente sus precios mediante costo total más un margen comercial determinado y demuestra que utiliza esa metodología con vinculados e independientes, existe evidencia relevante de que la relación societaria no determinó el precio.
También pueden existir diferencias cuantitativas justificadas. Un comprador vinculado que adquiere volúmenes muy superiores paga anticipadamente, asume publicidad y garantía, mantiene servicio técnico o carece de derecho de devolución no se encuentra necesariamente en situación comparable con un distribuidor independiente que no asume esas funciones.
La igualdad jurídicamente relevante no exige precios idénticos para situaciones comerciales diferentes; exige determinar si la diferencia posee una explicación económica objetiva.
VIII. COSTOS Y BENEFICIO REPRESENTATIVO
La segunda hipótesis prevista por la Nota se configura cuando el precio permite recuperar todos los costos y un beneficio representativo del beneficio global de la empresa, durante un período representativo en ventas de mercancías de la misma especie o clase [15].
La prueba comprende cuatro componentes, a saber: (i) consideración razonable de todos los costos; (ii) existencia de beneficio, salvo circunstancias comerciales especiales; (iii) representatividad del margen respecto de la empresa y de mercancías de la misma especie o clase, y; (iv) utilización de un período representativo que evite generalizar situaciones extraordinarias.
La Opinión Consultiva 12.1 del Comité Técnico, relativa a “mercancías vendidas para exportación a precios inferiores al costo de producción”, confirma que un precio inferior al costo no queda automáticamente excluido del artículo 1. Nuevamente aparece la misma lógica: un indicio puede justificar examen, pero no equivale por sí mismo a una consecuencia jurídica definitiva.
IX. LOS VALORES CRITERIO O TEST VALUES
El artículo 1.2.b., establece una segunda vía para demostrar la aceptabilidad. El valor de transacción será aceptado cuando el importador demuestre que “se aproxima mucho a alguno de los valores vigentes en el mismo momento o en uno aproximado”: (i) el valor de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas para exportación al mismo país a compradores no vinculados; (ii) el valor en aduana de mercancías idénticas o similares determinado conforme al artículo 5, o; (iii) el valor determinado conforme al artículo 6 [16].
Se trata de una enumeración normativa específica. Y en tal sentido, tanto una base estadística o una cotización internacional pueden ser útiles para el análisis de riesgo respectivo, pero no se transforman por ello – automáticamente – en valores criterio del artículo 1.2.b.
X LOS VALORES CRITERIO SON COMPARATIVOS NO SUSTITUTIVOS
El artículo 1.2.c., dispone que los valores criterio se utilizan a iniciativa del importador y solamente con fines de comparación; esto es, no pueden establecerse valores de sustitución al amparo del apartado b) [17].
Por ejemplo, si el valor declarado es USD 98 y el valor criterio USD 100, y se concluye que el primero se aproxima estrechamente al segundo, el valor continúa siendo USD 98, sujeto a los ajustes que correspondan. El valor criterio confirma la aceptabilidad, esto es; no sustituye el precio declarado. Esta regla constituye una barrera normativa frente a la eventual introducción indirecta de “precios mínimos o de referencia”.
XI. ¿CUÁNDO UN VALOR “SE APROXIMA MUCHO”?
El “Acuerdo” no establece porcentajes universales. La Nota Interpretativa exige considerar la naturaleza de las mercancías, la naturaleza de la rama, la temporada, la importancia de la diferencia y su significación comercial [18].
En tal sentido, una diferencia del 4 % puede ser irrelevante en un mercado volátil y de márgenes amplios, y sin embargo ser significativa, en otro mercado de márgenes ordinarios muy reducidos.
La expresión “se aproxima mucho” opera como un concepto jurídico indeterminado [19] que debe concretarse mediante circunstancias económicas verificables, no mediante porcentajes administrativos abstractos.
Como se anticipara, no existe un porcentaje universal de aproximación que transforme mecánicamente una diferencia estadística en influencia, y mucho menos puede el valor criterio convertirse, por esa sola razón, en un nuevo valor en aduana.
Esta distinción tiene una consecuencia práctica importante: un importador no necesita demostrar que su precio es el mismo que habría pagado un tercero imaginario. Bastará con que pueda demostrar algo más jurídicamente significativo: que el “precio real” surgió de un mecanismo económicamente explicable y comercialmente normal.
La prueba más sólida no siempre es la fotografía del precio final; puede ser la película de cómo ese precio fue construido.
XII. AJUSTE DE COMPARABILIDAD
El artículo 1.2.b., exige considerar diferencias demostradas respecto de nivel comercial, cantidad, elementos del artículo 8, y costos soportados por el vendedor en ventas a independientes que no soporte en ventas vinculadas. Es por eso por lo que no resulta correcto comparar precios heterogéneos sin efectuar los ajustes necesarios.
Deben homogeneizarse, según corresponda, volumen, nivel comercial, transporte, seguro, financiación, comisiones, embalaje, garantía, funciones y condiciones contractuales. La “comparación nominal” constituye solamente el comienzo; la “comparación jurídicamente significativa” es la “comparación ajustada”.
XIII. LA CARGA DE LA PRUEBA: UNA DISTRIBUCIÓN SECUENCIAL
Uno de los puntos más delicados consiste en determinar quién debe probar que la vinculación influyó – o no – en el precio. La respuesta de que toda la carga corresponde al importador resulta demasiado simple; la respuesta inversa también.
El artículo 1.2, configura un mecanismo de cargas sucesivas y funcionalmente distribuidas. El importador, declara el valor y aporta la documentación ordinaria.
Si la Administración obtiene, de esa información o de otra fuente, razones para considerar que la vinculación influyó, debe identificarlas y comunicarlas. Y en tal sentido, deberá conceder oportunidad razonable al importador para responder.
A su vez, el importador aporta la información razonablemente bajo su disponibilidad, y en dicho caso, la Administración debe evaluarla efectivamente y motivar su conclusión.
El “modelo” no es Administración sospecha → importador prueba su inocencia, sino que el “modelo” del AVA es: información → duda fundada → comunicación → respuesta → evaluación → decisión motivada.
XIV. THJAILAND – CIGARETTES (PHILIPPINES)
Uno de los precedentes jurisprudenciales trascendentes a nivel de la OMC está plasmado en la controversia Thailand — Customs and Fiscal Measures on Cigarettes from the Philippines, WT/DS371/R. En el marco de dicha discusión, el Grupo Especial interviniente, examinó ampliamente las obligaciones derivadas del artículo 1.2.a., y, en particular, las responsabilidades respectivas de la Administración y del importador [20].
Por otra parte, en el procedimiento de cumplimiento, WT/DS371/RW, párrs. 7.104 – 7.106, el Grupo Especial actuante, expresó que el artículo 1.2.a., no impone una metodología única para examinar las circunstancias de la venta, pero el mecanismo elegido debe resultar apto para revelar si la vinculación influyó en el precio [21].
La flexibilidad metodológica no es, por tanto, ilimitada, esto es, la flexibilidad metodológica reconocida a la Administración no equivale a discrecionalidad respecto del objeto de la investigación. Los medios de indagación pueden variar; lo que permanece jurídicamente indisponible es su finalidad: determinar, sobre la base de elementos objetivos y verificables, si la vinculación incidió efectivamente en el precio.
Por ello, una investigación que no permita establecer ese nexo causal no satisface las exigencias del artículo 1.2 del “Acuerdo”, por más que formalmente se hayan desplegado actuaciones de comprobación. La existencia de una investigación no se mide por la cantidad de diligencias practicadas, sino por su aptitud para responder la cuestión jurídicamente relevante: si la relación entre comprador y vendedor influyó, o no, en el precio de la operación.
En síntesis, investigar la vinculación no es investigar su influencia: la primera es un dato jurídico; la segunda, un hecho que debe ser demostrado. El artículo 1.2 del AVA no autoriza a pasar de la existencia de vinculación a la influencia sobre el precio, sin construir y demostrar el puente probatorio que une ambas circunstancias [22].
XV. EL DERECHO A CONOCER LAS RAZONES: CONOCER PARA PODER CONTRADECIR
El artículo 1.2.a. del AVA no se limita a reconocer al importador una oportunidad meramente formal de formular observaciones. Consagra algo jurídicamente anterior y más exigente: el derecho a conocer las razones concretas por las cuales la Administración considera que la vinculación entre comprador y vendedor pudo haber influido en el precio.
La secuencia normativa es particularmente significativa. La existencia de vinculación no determina, por sí sola, la inadmisibilidad del valor de transacción. Si, a partir de la información proporcionada por el importador o de otros elementos disponibles, la Administración aduanera encuentra razones para considerar que aquella relación influyó en el precio, debe comunicarlas al importador y otorgarle una oportunidad razonable para responder. A solicitud de éste, dicha comunicación deberá efectuarse por escrito.
No se trata de una exigencia ritual. La comunicación de los fundamentos cumple una función sustancial dentro del procedimiento de valoración: delimita la controversia, identifica aquello que la Administración considera problemático y permite al operador dirigir su actividad probatoria precisamente hacia los hechos, inferencias o elementos económicos que sustentan el cuestionamiento.
La jurisprudencia de la OMC ha dotado a esta garantía de un contenido particularmente relevante. En la discusión ya mencionada: Thailand — Cigarettes (Philippines) se sostuvo, en esencia, que el importador no puede quedar obligado a adivinar las razones por las cuales la Administración continúa cuestionando la aceptabilidad del valor de transacción [23].
Los fundamentos comunicados deben guardar relación con la evidencia disponible y poseer un grado de especificidad suficiente para colocar al importador en condiciones reales de responder, explicar la prueba ya aportada y, en su caso, proporcionar información adicional.
Desde esta perspectiva, no cualquier comunicación satisface el artículo 1.2.a. Una fórmula estereotipada – “existe vinculación; justifique el precio” – podrá exteriorizar la existencia de una duda, pero difícilmente revele las razones que la sustentan. Confunde, además, dos planos que el “Acuerdo” mantiene deliberadamente separados: la existencia de la vinculación y su eventual influencia sobre el precio. La primera, constituye el presupuesto que habilita, cuando corresponda, el examen de las circunstancias de la venta; la segunda, constituye precisamente aquello que ese examen debe permitir esclarecer.
La garantía de contradicción exige, por tanto, algo más que la mera apertura formal de una instancia de descargos. Para controvertir eficazmente, el importador debe conocer qué debe controvertir: si la objeción reside en la estructura de costos, en los márgenes comerciales, en la política de precios del grupo, en la comparación con ventas a compradores no vinculados, en determinadas condiciones contractuales o en cualquier otra circunstancia económicamente relevante de la operación.
Existe aquí una relación necesaria entre información, contradicción y prueba. Sin conocimiento suficiente de las razones no existe una verdadera posibilidad de respuesta; sin posibilidad real de respuesta, la prueba pierde dirección; y sin contradicción efectiva, el procedimiento corre el riesgo de convertirse en una sucesión formal de actuaciones incapaz de satisfacer las garantías que el propio “Acuerdo” incorpora al procedimiento de valoración.
El artículo 1.2.a., establece así una verdadera carga de exteriorización argumentativa para la Administración. Si bien no le exige anticipar la motivación definitiva de su decisión – materia que debe distinguirse de la explicación prevista en el artículo 16 –, sí le reclama explicar suficientemente el itinerario inicial de su duda: qué circunstancia observa, qué significado atribuye a esa circunstancia, y, por qué considera que ella puede revelar una influencia de la vinculación sobre el precio.
En definitiva, el derecho a responder presupone el derecho a conocer. La contradicción sólo es jurídicamente efectiva cuando el importador conoce no simplemente que su valor es cuestionado, sino por qué lo es.
El artículo 1. 2.a., transforma así la comunicación de las razones en una garantía sustantiva del procedimiento de valoración: la Administración puede dudar, investigar y controvertir el valor declarado; lo que no puede hacer es exigir al importador que se defienda frente a una duda cuyas razones permanecen indeterminadas.
XVI. DUDAS RAZONABLES: LA FUNCIÓN GARANTISTA DE LA DECISIÓN 6.1
Particular consideración merece la Decisión 6.1 del Comité de Valoración en Aduana, relativa a los supuestos en que la Administración aduanera tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado [24]. Su relevancia radica, precisamente, en disciplinar jurídicamente el tránsito entre la aparición de una duda y la eventual decisión de no determinar el valor en aduana sobre la base del método del valor de transacción.
La Decisión 6.1 autoriza a la Administración, cuando existan motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados en apoyo de la declaración, a requerir al importador explicaciones adicionales, documentos u otros elementos probatorios que permitan acreditar que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar, ajustada de conformidad con el artículo 8 del “Acuerdo”.
Si, una vez recibida y examinada esa información – o ante la ausencia de respuesta –, subsisten dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, la Administración podrá concluir, atendiendo a las disposiciones del artículo 11, que el valor en aduana no puede determinarse con arreglo al artículo 1.
La secuencia normativa no es accidental. Expresa una determinada arquitectura jurídica de la decisión administrativa: indicio o anomalía, duda fundada, requerimiento, contradicción, valoración de la respuesta y decisión. Cada una de esas etapas posee autonomía conceptual y cumple una función específica; ninguna puede ser suprimida mediante la anticipación de la siguiente.
De allí deriva una distinción fundamental: la duda razonable constituye un presupuesto habilitante de la indagación, no un medio de prueba de la inexactitud o falsedad del valor declarado. Por tanto, habilita a investigar; pero no autoriza a tener por demostrado aquello que precisamente debe investigarse. Confundir ambos planos supone transformar una razón para verificar en una conclusión sobre lo verificado y, con ello, incurrir en una inadmisible anticipación del juicio probatorio.
La anomalía detectada tampoco equivale a falsedad. Entre una y otra existe un espacio jurídico que el procedimiento previsto por la Decisión 6.1 está llamado precisamente a ocupar. La inconsistencia detectada puede suscitar una duda; la duda puede justificar un requerimiento; el requerimiento abre la instancia explicativa y probatoria del importador; y sólo después de ponderar esa respuesta podrá la Administración determinar si las dudas inicialmente planteadas han sido disipadas o, por el contrario, subsisten razonablemente.
Por ello, la lógica jurídicamente admisible no es “anomalía → falsedad”, sino “anomalía → duda razonable → requerimiento → respuesta y prueba → valoración → decisión motivada”.
El primer razonamiento, convierte una sospecha en prueba y una hipótesis, en conclusión; el segundo, preserva la diferencia esencial entre el presupuesto que habilita el control y el resultado al que ese control puede legítimamente conducir.
La Decisión 6.1 no debilita, por tanto, el método del valor de transacción: regula las condiciones bajo las cuales puede cuestionarse su aplicabilidad. Su función consiste precisamente en impedir que la duda opere como una presunción autosuficiente de inexactitud.
La duda abre el procedimiento probatorio; no lo clausura. Es el punto de partida de la comprobación, nunca su resultado. Por ello puede afirmarse que la Decisión 6.1 contiene una regla contra el “salto inferencial” [25].
La Administración puede pasar de una anomalía a una duda, pero no directamente de una anomalía a la falsedad. Entre ambas debe interponerse necesariamente el procedimiento contradictorio y probatorio, vale decir, lo que legitima la apertura del escrutinio no puede, por sí mismo, legitimar su conclusión.
XVII. BASES DE DATOS Y PRECIOS DE REFERENCIA
Las bases de datos pueden desempeñar una función legítima dentro de un sistema moderno de gestión de riesgo: detectar anomalías, seleccionar operaciones, identificar desviaciones y orientar controles. Pero debe distinguirse radicalmente entre función de riesgo y función de valoración.
Que una operación se aparte de una media estadística puede justificar la pregunta “¿debo controlar esta operación?”. No responde automáticamente “¿cuál es el valor en aduana?”. El segundo interrogante premencionado, solamente puede resolverse mediante los métodos jurídicos establecidos por el “Acuerdo”.
De otro modo, el sistema retornaría indirectamente a valores teóricos o administrativos que precisamente pretendió abandonar [26].
XVIII. PRECIOS DE TRANSFERENCIA Y VALORACION ADUANERA
El crecimiento del comercio intragrupo ha producido un encuentro inevitable entre valoración aduanera y precios de transferencia. Las dos disciplinas analizan operaciones entre vinculados, pero no poseen idéntico objeto [27].
El régimen de precios de transferencia [28] procura determinar, fundamentalmente, si las condiciones entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia a efectos tributarios; mientras que el AVA, procura determinar el valor aduanero de mercancías importadas.
La diferencia de objeto impide trasladar mecánicamente conclusiones. Un estudio tributario no determina automáticamente el valor aduanero. Sin embargo, puede contener información relevante acerca de funciones, riesgos, activos, márgenes, políticas de precios, comparables y estructura empresarial.
XIX. EL COMENTARIO 23.1 Y LOS ESTUDIOS DE CASO 14.1 – 14.4
El Comentario 23.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, aprobado en 2010, admite que la “documentación de precios de transferencia” puede ser considerada al examinar las circunstancias que rodearon la venta conforme al artículo 1.2.a, pero exige un examen caso por caso. La OMA desarrolla esta relación en su Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing [30] [31].
El Estudio de Caso 14.1, adoptado el 22 de abril de 2016, muestra que documentación de precios de transferencia puede contribuir a establecer que la vinculación no influyó en el precio. A su vez, el Estudio de Caso 14.2, adoptado el 25 de octubre de 2017, muestra que la misma clase de documentación puede conducir, según sus resultados y las circunstancias, a la conclusión contraria [32] [33].
La evolución más reciente confirma la consolidación del tema: el Comité Técnico adoptó en su 60.ª Sesión, el 11 de abril de 2025, los Estudios de Caso 14.3 y 14.4, nuevamente relacionados con la utilización de documentación de precios de transferencia para examinar operaciones entre partes vinculadas. La lectura conjunta de estos instrumentos confirma que la documentación tributaria es metodológicamente neutral: su valor depende de lo que demuestre en el caso concreto [34].
XX. CARGA DE PRODUCCIÓN Y CARGA DE JUSTIFICACIÓN
Ahora bien, en lo que al presente tema refiere, cabe consignar que puede distinguirse entre una carga de producción y una carga de justificación. ¿Por qué?, porque quién está en mejores condiciones de aportar una prueba es un problema distinto de quién debe justificar jurídicamente una decisión adversa. La “disponibilidad probatoria” puede modular la actividad probatoria; pero, huelga decirlo, no traslada, por sí sola, el deber de motivación de la Administración (Aduanera, en este caso) [35].
Es por ello que, la disponibilidad de los elementos probatorios y la responsabilidad de justificar la decisión, pertenecen a planos jurídicos diferentes y no deben confundirse. Que determinados antecedentes se encuentren en la esfera de conocimiento, custodia o disponibilidad del importador, puede justificar que se le requiera su aportación e, incluso, que la ausencia injustificada de colaboración produzca las consecuencias que el ordenamiento específicamente prevea. Pero esa circunstancia no desplaza sobre el administrado la carga de construir las razones que corresponde exteriorizar a la Administración.
Una cosa es determinar quién se encuentra en mejores condiciones de aportar los elementos necesarios para esclarecer los hechos; pero otra cosa, sustancialmente distinta, es establecer quién debe justificar la conclusión jurídica que se extrae de ellos. La primera cuestión, pertenece al ámbito de la disponibilidad y facilidad probatoria; la segunda cuestión, al deber de motivación de la decisión [36].
Por ello, aun cuando el importador se encuentre en una posición de especial proximidad respecto de la información relativa a la formación del precio – costos, márgenes, políticas comerciales, contratos, operaciones comparables o relaciones intragrupo –, su deber de colaboración probatoria no libera a la Administración de identificar los hechos que considera relevantes, valorar la prueba producida, explicitar las inferencias que extrae de ella y justificar por qué esos elementos permiten concluir que el valor de transacción debe ser rechazado.
La asimetría informativa puede, por tanto, justificar una mayor exigencia de colaboración; pero, lo que no puede justificar es una inversión silenciosa del deber de motivación. Estar en mejores condiciones de probar no equivale a estar obligado a proporcionar a la Administración las razones jurídicas de su propia decisión.
La distinción resulta especialmente relevante en materia de valoración aduanera. El importador puede estar llamado a explicar cómo se formó el precio y a proporcionar los antecedentes que se encuentran razonablemente bajo su control. Pero corresponde a la Administración Aduanera construir y exteriorizar el razonamiento que conecta esos antecedentes con la consecuencia jurídica que pretende extraer de ellos. La proximidad con la fuente de prueba puede incidir sobre quién debe aportarla; no determina quién debe justificar la decisión.
En otros términos, la carga de aportar información no comprende una carga de automotivación en contra del importador. La colaboración exigible al administrado finaliza allí donde comienza la responsabilidad institucional de la Administración de transformar los elementos obtenidos en una decisión racionalmente fundada y jurídicamente controlable.
El importador está normalmente en mejor posición para aportar contratos intragrupo, contabilidad, políticas de precios, costos, márgenes y “estudios de precios de transferencia”. Es razonable exigir su cooperación. Pero, contemporáneamente, y como regla, la Administración posee, en cambio, la responsabilidad de justificar jurídicamente la decisión mediante la cual rechaza el valor: debe explicar cuál era la duda, qué información consideró, qué explicación recibió, por qué resultó insuficiente, cómo conecta la evidencia con la influencia y por qué corresponde abandonar el artículo 1.
XXI. AUSENCIA DE PRUEBA Y PRUEBA DE INFLUENCIA
Requiere formularse ahora una precisión conceptual relevante: la proposición “el importador no demostró suficientemente que X explica el precio” no equivale necesariamente a “se encuentra demostrado que la vinculación influyó en el precio”. La insuficiencia documental puede impedir verificar satisfactoriamente la aceptabilidad del valor, pero la ausencia de prueba de una proposición no constituye necesariamente prueba positiva de su contraria.
Recuerda al respecto Michele Taruffo que la ausencia de prueba significa solamente que una parte no cumplió con demostrar su afirmación, pero lógicamente no prueba lo contrario (es decir, no valida automáticamente la proposición opuesta ni fija una certeza contraria). Del mismo modo, la insuficiencia documental limita la comprobación de un valor o enunciado fáctico, impidiendo al juez tenerlo por aceptado, sin que esto transforme el vacío probatorio en una afirmación positiva de falsedad [37].
Esta distinción adquiere todavía mayor importancia cuando de la valoración se pretende derivar una consecuencia sancionatoria. Deben mantenerse separados la aceptabilidad del método de valoración, la determinación de un eventual mayor valor aduanero y la existencia de una infracción.
XXII. MOTIVACIÓN Y DERECHO DE DEFENSA
Los artículos 11 y 16 completan la estructura garantista del “Acuerdo”. El primero, reconoce al importador – o a cualquier persona obligada al pago de los derechos – el derecho a recurrir, sin penalización, las decisiones relativas a la determinación del valor en aduana; el segundo, establece que, previa solicitud escrita, el importador tiene derecho a recibir una explicación escrita acerca del modo en que dicho valor fue determinado.
Ambas disposiciones deben ser leídas sistemáticamente con el artículo 1.2.a. No se trata de garantías aisladas, sino de momentos sucesivos de una misma arquitectura de control: la Administración debe exteriorizar los fundamentos de su duda; debe permitir al importador controvertirlos; debe explicar finalmente cómo determinó el valor; y – finalmente – esa determinación debe poder ser sometida a revisión.
La decisión aduanera debe, por consiguiente, ser controlable. Y para ser controlable debe ser reconstruible. Ello, se reitera, exige exteriorizar el itinerario racional que conduce desde los hechos comprobados hasta la consecuencia jurídica adoptada: hecho → prueba → inferencia → norma → conclusión.
Desde esta perspectiva, la motivación no constituye una mera exigencia formal ni una solemnidad documental. Cumple una función epistemológica y garantista: permite verificar si aquello que la Administración afirma como conclusión se sigue efectivamente de aquello que ha demostrado como premisa.
La distinción resulta particularmente relevante en operaciones entre partes vinculadas. El “Acuerdo” no autoriza la secuencia automática vinculación → precio influido → rechazo del valor de transacción. Entre la constatación de la vinculación y la conclusión de que ésta influyó en el precio existe un espacio que necesariamente debe ser cubierto por prueba y razonamiento. Es precisamente ese espacio el que la motivación hace visible y, por tanto, jurídicamente controlable. Podría decirse, en este sentido, que la motivación constituye el “puente jurídico” entre la duda y la decisión. Y se reitera el concepto: la Administración puede dudar de la aceptabilidad del precio; lo que no puede hacer es convertir esa duda, por sí sola, en prueba de la influencia. La duda habilita el examen; la prueba sustenta la inferencia; y solamente una inferencia suficientemente fundada puede justificar la consecuencia jurídica. De allí que la exigencia de motivación opere también como una prohibición de los saltos inferenciales.
Existe, además, una relación funcional entre motivación y derecho de defensa. No existe verdadera posibilidad de contradicción frente a razones que permanecen ocultas. El importador sólo puede controvertir eficazmente la conclusión administrativa si conoce cuáles fueron los hechos considerados relevantes, qué elementos probatorios fueron valorados, qué inferencias fueron extraídas de ellos y por qué esas inferencias condujeron al rechazo del valor declarado.
Los artículos 1.2.a., 11 y 16 pueden así comprenderse como partes de un verdadero “circuito de racionalidad decisoria”: duda fundada → comunicación de los motivos → contradicción → valoración de la prueba → decisión motivada → revisión. El derecho de defensa deja entonces de ser una garantía periférica del sistema de valoración y pasa a integrar el propio método mediante el cual se determina legítimamente el valor en aduana.
En definitiva, en el sistema del “Acuerdo”, motivar no significa solamente explicar cuánto vale la mercancía; significa demostrar por qué jurídicamente puede afirmarse que vale algo distinto de aquello que surge de la transacción declarada.
XXIII. CONSECUENCIAS DEL RECHAZO DEL VALOR EN ADUANA
Incluso cuando el valor de transacción resulta finalmente inaceptable, la Administración no adquiere libertad para determinar cualquier valor. Debe continuar por los métodos sucesivos de los artículos 2, 3, 5, 6 y 7, con la inversión permitida por el artículo 4. Rechazar el artículo 1 no significa aceptar cualquier alternativa; significa ingresar en una nueva etapa reglada del procedimiento.
XXIV. VALORACIÓN E INFRACCIÓN: PLANOS JURÍDICOS DIFERENTES
En la misma línea conceptual recorrida hasta ahora, debe evitarse una confusión particularmente grave: el AVA determina cómo valorar; no determina, por sí mismo, cuándo existe una infracción aduanera. Su objeto consiste en establecer las reglas jurídicas mediante las cuales debe reconstruirse el valor en aduana de las mercancías importadas y, en particular, las condiciones bajo las cuales procede aceptar o rechazar el valor de transacción. No constituye, en cambio, un régimen de imputación sancionatoria.
De allí deriva una primera distinción que resulta esencial: rechazo del valor de transacción no equivale a falsedad; reliquidación tributaria no equivale a fraude; diferencia de valor no equivale a dolo; vinculación entre comprador y vendedor no equivale a intención evasiva. Cada una de esas proposiciones pertenece a un plano jurídico diferente y requiere, por tanto, una demostración también diferente.
El error conceptual referido consiste en transformar una conclusión propia del procedimiento de valoración, en la premisa suficiente de un procedimiento sancionatorio. Que la Administración concluya, conforme a los artículos 1 a 7 del “Acuerdo”, que determinado valor declarado no puede ser aceptado significa solamente que el valor en aduana deberá determinarse conforme a las reglas y métodos que el propio “Acuerdo” establece. No significa todavía que el importador haya mentido, ocultado información, actuado negligentemente ni, mucho menos, desplegado una conducta fraudulenta.
Esta separación adquiere particular importancia a la luz del artículo 17 del “Acuerdo” y de la Decisión 6.1. Ambos instrumentos reconocen amplias potestades de comprobación a la Administración. Pero la duda razonable cumple allí una función estrictamente valorativa y procedimental: habilita la investigación, el requerimiento de explicaciones y, eventualmente, el desplazamiento del método del artículo 1. La duda puede conducir al rechazo de un método de valoración; no puede, sin un razonamiento jurídico adicional, convertirse en prueba de culpabilidad.
Existe, por tanto, lo que podría denominarse como una “regla de no traslación automática entre valoración y sanción”.
El tránsito desde la diferencia valorativa hacia la responsabilidad infraccional, exige atravesar un segundo juicio jurídico, autónomo del primero, por lo cual, ya no será suficiente preguntarse cuál era el valor correcto de la mercancía, sino que habrá que determinar – además – cuál fue la conducta jurídicamente exigible al declarante, qué información poseía o razonablemente debía poseer, qué deber concreto incumplió, cuál fue su grado de participación, si existe nexo causal entre esa conducta y el resultado jurídicamente reprochado y, especialmente cuando el tipo lo requiera, cuál fue el elemento subjetivo concurrente.
En términos esquemáticos, podrían distinguirse dos secuencias:
- Plano valorativo: declaración → duda → comprobación → rechazo, en su caso, del valor de transacción → aplicación sucesiva de los métodos del Acuerdo → determinación del valor en aduana.
- Plano sancionatorio: conducta → deber jurídico infringido → tipicidad → imputación objetiva y subjetiva → prueba → responsabilidad → sanción.
La segunda secuencia, no puede darse por cumplida porque se haya agotado la primera. Entre ambas existe un “espacio jurídico” que la Administración debe necesariamente recorrer y motivar. Precisamente allí reside la diferencia entre determinar una deuda y formular un reproche.
Un ejemplo permite advertirlo con claridad. Supóngase una importación entre empresas vinculadas. El importador declara USD 100 por unidad. Durante el control posterior, la Aduana considera que las circunstancias de la venta no permiten aceptar ese valor conforme al artículo 1 del AVA, y, agotado el procedimiento correspondiente, determina un valor en aduana de USD 125. De ello podrá resultar una reliquidación de los tributos calculados sobre la diferencia de USD 25.
Pero esos USD 25 adicionales demuestran una diferencia de valoración; no explican todavía por qué se produjo. La diferencia podría obedecer, por ejemplo, a una discrepancia jurídicamente razonable acerca de un ajuste del artículo 8 del “Acuerdo”, al tratamiento de una regalía, a la imputación de un assist, a una cuestión relativa a intereses financieros, a una diferencia metodológica respecto del examen de las circunstancias de la venta o, incluso, a información que solamente pudo reconstruirse durante el control posterior.
Para transformar aquella diferencia en infracción será necesario algo más: identificar el deber jurídico incumplido y demostrar los elementos objetivos y subjetivos que el correspondiente tipo infraccional exija. Y para transformarla, además, en fraude, será necesario acreditar los elementos específicos de una conducta fraudulenta. El mayor valor determinado constituye, a lo sumo, un dato susceptible de integrar esa investigación; no sustituye la prueba de la infracción.
La cuestión puede expresarse mediante una fórmula sencilla:
diferencia de valor + diferencia tributaria ≠ responsabilidad sancionatoria automática.
Hace falta un tercer elemento: la conducta jurídicamente imputable y debidamente probada. Por ello, una conclusión técnica de valoración no puede convertirse, mediante un salto inferencial, en una presunción punitiva. Hacerlo significaría confundir el objeto de la valoración con el objeto del derecho sancionador y, en definitiva, transformar una metodología destinada a reconstruir correctamente la base imponible en un mecanismo indirecto de atribución de culpabilidad.
La frontera es particularmente importante, porque protege simultáneamente dos intereses legítimos: la potestad de la Aduana de determinar correctamente el valor y perseguir verdaderas conductas fraudulentas, y el derecho del operador a no ser sancionado por el solo hecho de que la Administración haya arribado a una valoración diferente de la declarada.
El AVA no inmuniza frente al fraude; pero tampoco autoriza a presumirlo a partir de una mera discrepancia valorativa.
Hay, además, un apoyo particularmente interesante en la propia jurisprudencia OMC para reforzar esta tesis. En Colombia — Ports of Entry (WT/DS366/R) [38], el Grupo Especial señaló, al analizar el artículo 17, que la potestad de verificar la veracidad o exactitud no autoriza un rechazo automático del valor declarado: debe existir un examen de las circunstancias caso por caso. Y la Decisión 6.1 establece precisamente la secuencia duda → requerimiento → respuesta → persistencia de dudas → decisión motivada; no la secuencia duda → falsedad [39].
De igual modo, en el multicitado caso: Thailand — Cigarettes (Philippines), el Grupo Especial distinguió el problema de la exactitud del valor declarado de la cuestión del customs fraud, incluso remitiendo a la definición de “fraude” de la Convención de Nairobi de la OMA, que presupone un elemento adicional de engaño dirigido a obtener una evasión total o parcial.
En síntesis, el “Acuerdo” responde a la pregunta: “¿cuánto vale?”. El derecho sancionador debe responder a otra, mucho más exigente: “¿qué hizo jurídicamente el declarante y por qué esa conducta merece reproche?”. Entre una pregunta y la otra existe un “espacio jurídico” que no puede ser ocupado por presunciones.
XXV. CONCLUSIONES
El valor de transacción constituye la base primaria del sistema de valoración de la OMC y la existencia de vinculación no constituye una excepción automática a ese principio. El artículo 15 determina cuándo existe vinculación; el artículo 1.2 determina qué consecuencias puede producir.
Vinculación e influencia sobre el precio son conceptos jurídicamente diferentes. El artículo 1.2.a., prohíbe expresamente considerar la mera vinculación como motivo suficiente para rechazar el valor, y la Nota Interpretativa demuestra que ni siquiera resulta necesario investigar especialmente todas las operaciones vinculadas.
Cuando existen razones concretas de duda, debe examinarse cómo fue formado el precio, esto es, las prácticas normales de la rama respectiva y la recuperación de costos más un beneficio representativo, constituyen pruebas especialmente relevantes, pero no exclusivas.
Los valores criterio constituyen una vía autónoma, y por tanto, deben ajustarse por diferencias de comparabilidad, no están sometidos a un porcentaje universal de aproximación y sirven exclusivamente para comparación, no para sustituir el valor declarado.
La carga probatoria no funciona mediante una inversión absoluta contra el importador, sino mediante responsabilidades sucesivas de Administración y administrado. La jurisprudencia exige un examen sustancialmente apto para determinar si la relación influyó y una comunicación suficiente de las razones para que el importador pueda responder.
La duda razonable constituye un presupuesto de investigación, no una prueba de falsedad. En tal sentido, cabe consignar que las bases de datos son herramientas legítimas de gestión de riesgo, pero no sustituyen los métodos del AVA.
A su vez, los “estudios de precios de transferencia” pueden constituir evidencia relevante, pero no determinan automáticamente el resultado aduanero.
Finalmente, debe distinguirse rigurosamente la determinación del valor, de la eventual responsabilidad infraccional. La conclusión técnica de que el artículo 1 no resulta aplicable no contiene ni puede contener, por sí sola, una conclusión sancionatoria.
XXVI. REFLEXIÓN FINAL
Tradicionalmente se presenta el artículo 1.2 del “Acuerdo”, como la regulación de una situación excepcional: la valoración entre partes vinculadas. Sin embargo, observado desde la arquitectura general del “Acuerdo”, cumple una función casi inversa.
El artículo 1.2 multicitado no es tanto una excepción al valor de transacción como una garantía de supervivencia del valor de transacción frente al hecho de la vinculación.
El legislador internacional pudo haber establecido una presunción sencilla: si las partes están vinculadas, el precio se presume influido. No lo hizo. Y sin embargo, dispuso exactamente lo contrario: la vinculación, por sí sola, no basta. Entre el hecho societario y la consecuencia aduanera introdujo deliberadamente un “espacio jurídico” compuesto por duda fundada, comunicación, contradicción, prueba, análisis y motivación. Ese espacio no constituye burocracia; constituye la garantía.
La vinculación es jurídicamente relevante, pero “aduaneramente neutra” mientras no pueda establecerse su conexión con el precio. El “Acuerdo” no procura descubrir el precio que, según la Administración, las partes deberían haber pactado. Su punto de partida es respetar el precio que en efecto pactaron y solamente apartarse de él cuando los presupuestos jurídicos del propio “Acuerdo” permitan hacerlo.
En definitiva, en materia de vinculación, no se trata de presumir para corregir; se trata de examinar para decidir.
Y a tales efectos, el “Acuerdo” ofrece dos caminos conceptualmente diferentes para demostrar la aceptabilidad.
El primero es el examen de las circunstancias que rodearon la venta. La Nota Interpretativa permite considerar, entre otros extremos, si el precio se fijó conforme con las prácticas normales de la rama, si responde al modo en que el vendedor fija precios a compradores no vinculados o si permite recuperar todos los costos más un beneficio representativo de las ventas de mercancías de la misma especie o clase. Se trata de probar la independencia económica del mecanismo de fijación del precio.
El segundo camino son los denominados valores criterio del artículo 1.2.b: valores de transacción de mercancías idénticas o similares vendidas a compradores no vinculados, o determinados valores obtenidos conforme a los artículos 5 y 6, utilizados como término de contraste. Aquí la lógica es comparativa. Pero comparación no significa sustitución. El valor criterio sirve para verificar si el precio declarado se aproxima estrechamente a un referente jurídicamente admisible, teniendo en cuenta diferencias comerciales, de cantidad, nivel comercial y costos. No existe un porcentaje universal de aproximación que transforme mecánicamente una diferencia estadística en influencia. Mucho menos puede el valor criterio convertirse, por esa sola razón, en un nuevo valor en aduana.
Esta distinción tiene una consecuencia práctica importante: un importador no necesita demostrar que su precio es el mismo que habría pagado un tercero imaginario. Puede demostrar algo más jurídicamente significativo: que el precio real surgió de un mecanismo económicamente explicable y comercialmente normal. La prueba más sólida no siempre es la fotografía del precio final; puede ser la película de cómo ese precio fue construido.
[1] Doctor en Derecho y Relaciones Internacionales, Universidad del País Vasco; Máster en Derecho y Técnica Tributaria, Universidad de Montevideo; Doctor en Derecho y Ciencias Sociales, Universidad de la República Oriental del Uruguay; Profesor Titular de Derecho del Comercio Internacional en la Universidad de Montevideo; Profesor de Derecho Aduanero, en el Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU). Especialista en Derecho Aduanero y Comercio Internacional. Miembro fundador de la Academia Internacional de Derecho Aduanero, Miembro de la Academia Latinoamericana de Derecho Aduanero (ALDA), de la Asociación de Derecho Aduanero y Comercio Exterior (ADACE) y del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios (IUET). plabandera@dlc.com.uy.
[2] Ver al respecto: https://unctad.org/es/publication/actualizacion-sobre-el-comercio-mundial-abril-de-2026-el-crecimiento-del-comercio (visualizado el 18/09/2026).
[3] Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 (AVA), art. 1.2.a y Anexo I, Nota Interpretativa al art. 1, párr. 2.
[4] AVA, art. 1.1.
[5] SHERMAN, Saul L. – GLASHOFF, Hinrich, Customs Valuation: Commentary on the GATT Customs Valuation Code, 2.ª ed. revisada, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer/Boston, 1988, pp. 382.
[6] AVA, Preámbulo, especialmente los considerandos relativos a un sistema equitativo, uniforme y neutro, conforme con las prácticas comerciales y excluyente de valores arbitrarios o ficticios.
[7] AVA, Introducción General, párrs. 1 y 2; arts. 2 a 7 y art. 4.
[8] ROSENOW, Sheri – O’SHEA, Brian J., A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement, Cambridge University Press – World Trade Organization, Cambridge, 2010, cap. 2, “Transaction Value Method”, pp. 27/93.
[9] AVA, art. 15.4.
[10] En tal sentido recuerda prestigiosa doctrina especializada que mientras el artículo 15.4 del AVA habla de controlar, en la Nota respective, se refiere a la posibilidad de controlar (que puede no ejercerse); por lo cual, basta con que exista la posibilidad de ejercer control para que se aprecie la existencia de vinculación, independientemente de que dicho control se ejerza o no, de manera efectiva (Cfme. IBÁÑEZ MARSILLA, Santiago. El Valor en Aduana. Análisis a la luz de su aplicación internacional. 1a. Edición. Taric – Grupo Taric. 2010, p. 316, en especial: Nota al pie 14).
[11] AVA, Anexo I, Nota Interpretativa al art. 15, párr. 4.
[12] Vide in extenso al respecto: LABANDERA, Pablo. “El valor en aduana y los ajustes por concepto de vinculación. Una contingencia de enorme relevancia tributaria”, en Revista Consultor Tributario, setiembre 2012, Año II, Nº 9, Sección Doctrina, La Ley Uruguay, 2012.
[13] AVA, Anexo I, Nota Interpretativa al art. 1, párr. 2.1.
[14] Ibídem.
[15] Ibídem.
[16] AVA, art. 1.2.b.
[17] AVA, art. 1.2.c.
[18] AVA, Anexo I, Nota Interpretativa al art. 1, párr. 2, apartado relativo a los valores criterio.
[19] Al respecto, anotaba el Profesor Valdés Costa (Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pp.144 y ss.) que la ley, debe definir los criterios para la cuantificación de la base de cálculo de los impuestos, en la aplicación de cuyos criterios – reafirmaba el Profesor precitado – la Administración carece totalmente de discrecionalidad, ya que, en dichos casos, debe hacerse referencia a la denominada “teoría de los conceptos jurídicos indeterminados”, desarrollada – entre otros – por el Profesor español Eduardo García De Enterría. Y ese es el caso que se analiza en este trabajo.
El jurista español prenombrado – en lo que al presente tema importa – sostenía que: “por su referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser determinados o indeterminados”, y que “los primeros “delimitan el ámbito de la realidad al que se refieren de una manera precisa e inequívoca”. Por el contrario, “con la técnica del concepto jurídico indeterminado la ley se refiere a una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante lo cual es claro que intenta delimitar un supuesto concreto”, pero “no determina con exactitud los límites de esos conceptos porque se trata de conceptos que no admiten una cuantificación o determinación rigurosas”, como, por ejemplo: buena fe, justo precio, etc. Y ello es así “porque las realidades referidas no admiten otro tipo de determinación más precisa. Pero al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades imprecisas o contradictorias es claro que la aplicación de tales conceptos la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución: o hay buena fe o no la hay; o el precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado. “Tertium non datur”. Esto es lo esencial del concepto jurídico indeterminado; la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo, las cuales sólo permiten una “unidad de solución justa en cada caso”” (Cfme. García De Enterría, Eduardo y Fernández, Tomás Ramón. Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, 5ª Edición, Ed. Civitas, Madrid, 1990, pp. 455 y ss. Puede verse también al respecto: García De Enterría, Eduardo. “La lucha contra las inmunidades del poder”, en Cuadernos Civitas, Civitas S.A., Madrid, 1974, pp. 32 y ss.).
[20] Ver en extenso: WTO, Panel Report, Thailand — Customs and Fiscal Measures on Cigarettes from the Philippines, WT/DS371/R, especialmente párrs. 7.164 y 7.171–7.172.
[21] WTO, Compliance Panel Report, Thailand — Cigarettes (Philippines), WT/DS371/RW, especialmente párrs. 7.104 – 7.106.
[22] Al respecto, puede examinarse el tema con mayor profundidad en: WTO | WTO Analytical Index — Guide to WTO Law and Practice (updated electronic version).
[23] WTO, Second Compliance Panel Report, Thailand — Cigarettes (Philippines), WT/DS371/RW2, especialmente párrs. 7.409–7.410.
[24] Comité de Valoración en Aduana, Decisión 6.1, “Casos en que las Administraciones de Aduanas tengan motivos para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado”. Accesible en: https://www.wto.org/spanish/docs_s/legal_s/42-dval1_s.htm (última visualización: 19/9/2026).
[25] En términos sencillos, existe un “salto inferencial injustificado” toda vez que partiendo de un hecho conocido A, se afirma otro hecho B sin exteriorizar – o sin poder justificar racionalmente – la regla, máxima de experiencia o conexión probatoria que permite pasar de A a B (Vide in extenso: González Lagier, Daniel, “La valoración de la prueba II: inferencia probatoria y valoración conjunta de la prueba”, en Ferrer Beltrán, Jordi (coord.), Manual de razonamiento probatorio, 1ª ed., Suprema Corte de Justicia de la Nación, México, 2022, pp. 265/295).
Aplicado a nuestro caso: A: existe una anomalía, inconsistencia o circunstancia que suscita dudas sobre el valor declarado. B: el valor declarado es falso o inexacto.
El problema está en el “espacio” existente entre A y B. ¿Qué permite afirmar que de la anomalía se sigue necesariamente la falsedad?. La Decisión 6.1, precisamente, no autoriza ese tránsito inmediato. Interpone un procedimiento: duda → requerimiento → información adicional → evaluación → persistencia o disipación de la duda → decisión.
Supongamos que la Aduana encuentra que el precio declarado entre empresas vinculadas es un 25 % inferior a determinado parámetro comparativo. De allí puede racionalmente inferir lo siguiente, a saber: “Existe una circunstancia que justifica dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado”, pero lo que todavía no puede inferir es: “Por tanto, el precio declarado es falso”.
Entre ambas proposiciones falta precisamente aquello que la Decisión 6.1 exige desarrollar: requerir explicaciones, recibir documentación, valorar la respuesta y determinar si, después de ese procedimiento, subsisten dudas razonables.
[26] GONZÁLEZ BIANCHI, Pablo. El valor en Aduana. La valoración de las mercancías en el sistema GATT/OMC, Volumen I. Universidad de Montevideo – Facultad de Derecho. Montevideo, 2003, pp. 71/76 – JACKSON, John H. The World Trade System – Law and Policy of International Economic Relations. The MIT press, second edition, 2002, pp. 152/153.
[27] LABANDERA, Pablo. CODIGO ADUANERO DE LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY. Anotado y Concordado. Tercera Edición Ampliada y Actualizada. Ed. LA LEY URUGUAY, Montevideo, 2021, pp. 477/482.
[28] Los “estudios de precios de transferencia” no son una “prueba reina” ni obligan a la Aduana, porque persiguen finalidades y utilizan categorías que no coinciden enteramente con las del “Acuerdo de Valoración”. Pero pueden ser una pieza particularmente útil de la trazabilidad causal si muestran, junto con otros documentos, cómo se fijaron márgenes, funciones y riesgos antes o independientemente de la importación. Su valor reside menos en la “etiqueta fiscal” del estudio, que en la calidad de la evidencia económica que contiene.
[29] Accesibles en: https://www-wcoomd-org.translate.goog/en/topics/valuation/instruments-and-tools/advisory-opinions.aspx?_x_tr_sl=en&_x_tr_tl=es&_x_tr_hl=es&_x_tr_pto=tc (última visualización: 19/9/2026).
[30] Comité Técnico de Valoración en Aduana — OMA, Comentario 23.1, relativo al examen de las circunstancias de la venta conforme al art. 1.2.a y a la utilización de estudios de precios de transferencia, aprobado en 2010.
[31] WORLD CUSTOMS ORGANIZATION, Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing, Bruselas, OMA, sección relativa a operaciones entre partes vinculadas y anexos.
[32] Comité Técnico de Valoración en Aduana — OMA, Estudio de Caso 14.2, adoptado en la 45.ª Sesión, 25 de octubre de 2017.
[33] Comité Técnico de Valoración en Aduana — OMA, Estudio de Caso 14.1, adoptado en la 42.ª Sesión, 22 de abril de 2016.
[34] Comité Técnico de Valoración en Aduana — OMA, Estudios de Caso 14.3 y 14.4, adoptados en la 60.ª Sesión, 11 de abril de 2025.
[35] En este punto, resulte particularmente esclarecedor el aporte doctrinario del Profesor Jordi Ferrer Beltrán, cuando cuestiona algunas confusiones producidas alrededor de la denominada “carga dinámica de la prueba”. En su trabajo “La carga dinámica de la prueba: entre la confusión y lo innecesario”, incluido en la obra Contra la carga de la prueba, dirigida por Jordi Nieva Fenoll, Jordi Ferrer Beltrán y Leandro J. Giannini, Marcial Pons, Madrid, 2019, pp. 53/84, Ferrer Beltrán pone el foco precisamente en las consecuencias jurídicas que pueden derivarse de la facilidad o disponibilidad probatoria de las partes, sin convertir por ello esa circunstancia en una categoría omnicomprensiva capaz de resolver cualquier problema relativo a la carga de la prueba.
[36] Ver con mayor detalle: FERRER BELTRÁN, Jordi. “La motivación sobre los hechos”, en Manual de razonamiento probatorio. Jordi Ferrer Beltrán (Coord.), Marcial Pons, Madrid, 2024, pp. 341/354.
[37] TARUFFO, Michele. La prueba de los hechos. 4ª edición en español, Editorial Trotta, Madrid, 2011, pp. 205/212.
[38] Ver al respecto en: https://www.wto.org/english/tratop_e/dispu_e/cases_e/ds366_e.htm (visualización efectuada el 18/9/2026).
[39] Íbídem.
